�　設計一個賣不出去的新產品與設計取得成功的產品，企業要付出同樣高的代價。

�　小額訂單和大額訂單在文案工作的成本上是相差無幾的，即都要做相同的工作，如訂單的記錄、下達生產通知、安排進度、計費和收款等。

�　對於小額和大額訂單來說，設計、製造、包裝、儲存和運輸產品的成本甚至幾乎是相同的。對於小額訂單來說，實際的製造活動是唯一佔用時間比較少的環節；在今天的企業中，這通常是次要的成本因素。其他所有活動需要的時間和處理工作都是相同的。

儘管如此，許多企業家還會問，我們的分析為什麼不以成本會計為基礎呢？它告訴我們準確的成本是多少，難道不是嗎？答案是，用成本會計法計算出特定產品在企業的總成本中所佔的比重，這是錯誤地使用了成本會計法。

成本會計必須為企業所花的每一分錢找到出處。由於成本會計師不能證明哪些成本是在製造這個或那個產品的過程中直接產生的，因此他必須分配成本。他只能這麼做，即假設所有的非直接成本要麼與直接成本成正比例，要麼與產品的銷售價格成正比例。只要分配的數額只佔所有成本的一小部分，即10％或20％，這種做法就是無可非議的。在生產活動中，50年前的情況就是如此。然而今天，在所有成本中，大部分成本都不是直接成本，即大部分成本不是在生產出一個單位的某種產品時產生的，也不只是在這個過程中產生的。只有在外面採購的原材料和物資仍舊可以被視為真正的直接成本。今天，甚至所謂的“直接人工成本”也不隨著單位產量的起伏而波動。無論工廠提供什麼樣的產品組合，它都是幾乎不會發生變化的。無論總產量有多少，大多數直接人工成本甚至都不會發生變化。大多數製造行業和所有服務業的勞動力成本都是與時間有關的費用，而不是與產量或產品數量有關。在現代企業中，除了採購的原材料外，被視為真正的直接成本的，在所有成本中的比例總共不到1/4；也就是說，這些成本真正地隨特定數量的特定產品或流程的變化而變化，而且是由後者決定的。

這可能不會對成本會計師的工作產生什麼影響。在分配與產品的數量或價格保持固定比例的成本時，構成產品的單位總成本的不同成本要素之間的關係（例如產品的製造成本和精加工成本之間的關係）實質上可能不會出現不正常的變化。換句話說，成本資料仍舊會可靠地顯示出成本關係在哪方面出現了不協調的現象。但是，要掌握企業生產這個或那個產品的成本，分配大部分成本的計算方式是派不上用場的。這些計算方式過早地判斷它們應該記錄的內容——成本是如何負擔和分配的。此外，它們提出的這一個假設是最不可能正確的假設：即各項成本的分配符合“標準”的高斯鐘形曲線，也就是說成本與成果成正比例。

第3章　收入、資源與前景（3）

這種情況也有例外，例如基本上只有一種產品的企業。

通用汽車生產的大部分產品都屬於一個產品家族——汽車，該公司40年以來一直沿用一個成本概念，即每輛汽車負擔的成本相當於生產能力達到80％的工廠的總成本除以生產能力達到80％的工廠生產出的汽車的數量。這也是一般性的理論，只具有可能性；雖然它表達的是類似的成本定義，但這個一般性的理論比我們的理論更簡單。

在非常大和與眾不同的特定成本中心（如船隊中的輪船或航空公司的噴氣式飛機）中，企業可以掌握和利用實際成本。然而在其他方面，實際成本通常是無法被提取出來的。它們的行為必須建立在假設的基礎上。

按事務分配的理論只是與某些工作的成本行為更接近，這些工作既不是以生產一定數量的產品為中心，也不是以這樣的活動為表現方式。在今天的企業的所有成本中，大部分成本都屬於這種型別。

企業通常可以毫無疑問地確定，與特定產品有關聯的主要成本類別與收入貢獻額和成本負擔額沒有關係，這就是原材料和零部件的採購成本。我們以生產烤麵包機、咖啡壺和熨斗等小家電的公司為例簡單說明這個問題：

採購的原材料和零部件在該製造企業為產品A規定的價格中佔60％，在產品B的價格中佔30％。這兩種產品的銷售量是相同的。在該企業為這兩種產品規定的價格中，利潤率佔10％。因此，人們認為這兩種產品都取得了同樣不俗的成績。但實際上，該企業在產品A上每取得1美元的利潤，自己就要付出相當於3美元的資源和努力；在產品B上每取得1美元的利潤，自己